INTERPOSIZIONE NEL SETTORE TRIBUTARIO

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Interposizione nel settore tributario.

Articolo a cura dello Studio Legale Avvocato Bertaggia di Ferrara.

Con l’Ordinanza n. 7929 del 19.03.2021, la Corte di Cassazione ha fatto luce su alcuni punti di vista in tema di interposizione, ex art. 37, comma 3 del Dpr. 600/73.

“ La disciplina antielusiva dell’interposizione non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento del contribuente, è sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta. Il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendervi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.”

Il caso:

• il contribuente, dopo aver ricevuto un avviso dall’Agenzia delle Entrate in cui, in base alla normativa dell’art.37, cit., si accertava un reddito dell’ammontare di 294.040 € derivante da plusvalenza non dichiarata riguardante la vendita di un terreno edificabile, ha reputato giusto proporre ricorso alla Commissione tributaria Provinciale;
• la Commissione Tributaria Provinciale accoglie il ricorso;
• la Commissione Tributaria Regionale dichiara inaccettabile l’appello causa mancato deposito della ricevuta  di posta raccomandata con cui era stato inviato;
• la Corte Suprema, accolto il ricorso offerto dall’Ufficio, annulla con rinvio la decisione di secondo grado.

Conseguenze:

• la Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello adducendo che la normativa antielusiva, in base alla quale era stato inviato l’avviso di accertamento, era stata applicata esattamente;
• il contribuente successivamente, propone ricorso per cassazione contro la sentenza della CTR, argomentando la violazione dell’art. 37, comma 3, del Dpr n. 600/73, con la mancanza da parte del Giudice di Appello di aver vagliato in maniera corretta le operazioni negoziali come legittima pianificazione dei rapporti patrimoniali tra i familiari e della successione ereditaria;
• il contribuente, con altro atto di impugnazione, successivamente censura la sentenza con la motivazione di non aver rilevato la mancata dimostrazione della simulazione della donazione e per cui la tipologia fittizia dell’operazione.

La decisione della Corte di Cassazione:

• le censure erano infondate;
• l’atto impositivo del reddito di plusvalenza viene ritenuto legittimo dai Giudici, poiché proveniva di conseguenza da accertamenti fatti.    

Accertamenti eseguiti:

• il contribuente ricevette, con atto di donazione del 1999 per il valore di 5.164 €,  un terreno;
• il contribuente donò nel 2005 il bene alla moglie attribuendogli un valore di 300.000 €;
• il terreno fu venduto dopo 30 giorni ad una società edilizia per 300.000€.

“ In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona. “

Di conseguenza è stato applicato l’art 37 cit., da parte della ripresa fiscale.

Su questo la Corte menziona il seguente fondamento:

“ in tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta; ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale può ricomprendervi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali “. (cfr., Cass., n.21794/2014 e Cass., n. 26445/2018)

Inoltre la Cassazione rammenta che

“ ai fini dell’applicazione della disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, anche il carattere reale e non simulato di una sequenza negoziale, consistente nella donazione tra genitori e figli di un bene, immediatamente dopo alienato a terzi dai donatari, che ne percepiscono effettivamente il corrispettivo, integra lo scopo elusivo di cui alla citata norma ove consenta di superare il regime fiscale di riferimento mediante l’uso improprio, ingiustificato o deviante di legittimi strumenti giuridici “. (cfr., Cass. n. 5408/2017)

In conclusione secondo la Corte, la CTR, rilevando la sequenza negoziale-donazione del terreno edificabile conclusa fra i coniugi, seguita a breve tempo dalla vendita dei beni a terze persone, ha ritenuto che le ragioni accampate dal contribuente per giustificare la totale operazione non fossero atte ad escludere la strumentalità della donazione all’evidente scopo di evitare il pagamento delle imposte di plusvalenza maturate dal donante, ciò parrebbe vale anche nel caso di intestazione fiduciaria apparente.

I LIMITI DELL’INTERPOSIZIONE NEL SETTORE TRIBUTARIO

L’interposizione  con va confusa con l’elusione fiscale.

Nell’elusione le parti dell’operazione sono effettivamente quelle che risultano dagli atti o negozi.

Nell’interposizione (fittizia) le parti vere (interposte) sono diverse da quelle che risultano all’esterno (interponenti).

Questo è il caso della simulazione relativa soggettiva, in cui l’interponente raffigura la volontà “effettiva” mentre l’interposto mostra una volontà solo apparente.

Se si interpone fra sé (persona fisica o giuridica) ed il Fisco un altro soggetto, si viene a creare una condizione in cui l’apparenza tende a mascherare la realtà.

Al contrario, con l’elusione/abuso si mette in essere un negozio voluto effettivamente dalle parti, regolamentato nei suoi effetti “tipici” dall’Ordinamento, ma con una deformazione sostanziale degli stessi effetti, che diventano trascurabili o secondari rispetto al vero intento, non contemplato dall’Ordinamento, consistente nel giungere all’obiettivo fiscale.

Si può risolvere concettualmente questo apparente contrasto con la considerazione che, tramite l’interposizione, lo scopo di eludere il Fisco sia possibile tramite operazioni effettive e reali.

Come sentenzia la Corte, la disciplina  dell’interposizione è una pratica “antielusiva” e per verificarla basta un uso improprio, ingiustificato o deviante di uno strumento giuridico legittimo.

Vediamo in questo caso come l’interposizione fittizia di persona trova riscontro nelle peculiarità proprie dell’interposizione soggettiva, infatti:

• l’interponente è l’effettivo contraente;
• l’intervento dell’interposto è simulato e assolve funzione passiva, tale da occultare l’effettivo titolare del reddito;
• il terzo contraente è informato che l’interposto non intende assumere i diritti e gli obblighi che gli derivano dal contratto, sapendo perfettamente di contrarre con l’interponente.

La Corte di Cassazione aveva già affermato con n. 12317 del 17 maggio 2017 che la disciplina dell’interposizione fittizia non supponga esplicitamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente.

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Articolo aggiornato al 06 Settembre 2021