SOCIETA’ MALTA ESTEROVESTIZIONE NO SEQUESTRO CONTO
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In ambito di sequestro conto corrente estero, vale la pena soffermarsi su questa importante sentenza della Corte di Cassazione, la n. 1811/2014 Sez III Penale.
Società a Malta ed insussistenza dell’oggetto principale dell’attività societaria in Italia: conseguente insussistenza della sede di direzione effettiva della società in Italia – Ipotizzato reato di omessa dichiarazione – Sequestro conto corrente – Negato.
Articolo a cura dell’Avvocato Bertaggia di Ferrara
SEQUESTRO CONTO CORRENTE: LA CASSAZIONE
Gentili lettori, vogliamo segnalarvi un’importante sentenza della Cassazione Penale, sezione III, 17/01/14 n. 1811 Cassazione Penale, sezione III, 17 01 14 n. 1811 in materia di sequestro preventivo di conto corrente di una società maltese operante in Italia, da Malta, tramite piattaforma informatica.
Detto sequestro del conto è stato ritenuto nullo, ed a pieno titolo: difatti, ai fini della integrazione del reato di cui all’art. 5 d.lg. 74 del 2000, l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di una società commerciale avente sede legale all’estero ma operante in Italia non sussiste quando la sede della direzione effettiva della società non è sita nel territorio italiano atteso anche quanto previsto dalle norme internazionali contro le doppie imposizioni fiscali.
In applicazione del principio, la S.C. ha annullato il sequestro preventivo di un conto corrente di una società avente sede legale ed operativa in Malta da dove, mediante piattaforma informatica, svolgeva in Italia l’attività di concessionario per l’esercizio dei giochi “on line“.
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CONTO CORRENTE ESTERO: SENZA STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA NIENTE SEQUESTRO
Per tornare alla disamina del provvedimento della Cassazione, si significa che il tribunale ha innanzitutto escluso la sussistenza di una stabile organizzazione della ltd in Italia, perchè questa non ha qui una sede di direzione, nè una succursale, essendo il server di gioco, necessario per esplicare l’attività della società, ubicato all’estero. Il tribunale, in secondo luogo, ha anche escluso una fittizia localizzazione della residenza fiscale, ossia ha escluso che la ltd avrebbe la sede effettiva in Italia, perchè qui verrebbero in concreto svolte le attività amministrative e di direzione dell’ente, in quanto in realtà in Italia viene svolta la sola attività di assistenza on line alla clientela e non anche la più complessa attività di gestione della piattaforma informatica necessaria per l’esercizio dei giochi on line.
RESIDENZA FISCALE DELLE SOCIETA’ DI CAPITALI. I REQUISITI
Si badi, innanzitutto, che i criteri per la determinazione della residenza fiscale per le società di capitali e gli enti sono stabiliti dall’art. 73 TUIR, il quale dispone che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato“. Secondo la giurisprudenza, la sede legale coincide con il luogo indicato nello statuto della società o dall’atto costitutivo. Peraltro, la sede legale può essere fittizia e non coincidere con quella effettiva.
Quest’ultima va intesa come il luogo in cui opera il centro direttivo e amministrativo della società, ove avviene il compimento di atti giuridici in nome di essa, con l’abituale presenza degli amministratori, investiti della relativa rappresentanza (Sez. 3, 24.1.2012, n. 7080, Barretta).
La sede della amministrazione è il luogo in cui si esplicano la direzione e il controllo dell’attività; in particolare, qualora gli amministratori risiedano all’estero, ma svolgano le proprie funzioni a mezzo di procuratori operanti in Italia, si dovrà individuare in Italia il luogo della concreta messa in esecuzione da parte dei predetti procuratori delle direttive ad essi impartite e, quindi la residenza fiscale societaria. Secondo la giurisprudenza, “la nozione di sede dell’amministrazione (…), in quanto contrapposta alla nozione di “sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente” (Cass. civ., Sez. 5, 7.2.2013, n. 2869).
L’OGGETTO PRINCIPALE DELLA SOCIETA’ ED IL PLACE OF EFFECTIVE MANAGEMENT
Il criterio dell’oggetto principale dell’attività ha natura residuale ed è regolato dai commi 4 e 5 dell’art. 73 TUIR, che stabiliscono che per oggetto principale si intende “l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” e che, in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle forme di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, si deve aver riguardo “all’attività effettivamente esercitata“. Quindi, per identificare la nozione di attività principale necessita fare riferimento a tutti gli atti produttivi e negoziali, nonchè ai rapporti economici, che lo stesso ente pone in essere con i terzi, e per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l’oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione della attività dell’ente. Secondo la giurisprudenza, l’oggetto principale non rappresenta un criterio formale, ma un dato “sostanziale“, che si allinea ai criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in ambito internazionale dall’art. 4 del Modello OCSE, anche se però non vi è una perfetta sovrapposizione di concetti, in quanto il requisito di effettività – che impone una ricerca del luogo di residenza in concreto – nella norma nazionale di cui all’art. 73 TUIR si riferisce alla attività esercitata, mentre nell’art. 4 del Modello OCSE, al luogo di gestione effettiva, cioè il luogo in cui sono prese in sostanza le decisioni importanti di gestione (key management) e quelle commerciali, necessarie per l’andamento dell’ente commerciale nel suo complesso (cfr. Sez. 2, 22.11.2011, n. 7739 del 2012, Gabbana). Molto importante pare sottolineare come le norme fiscali italiane, qui richiamate, devono essere interpretate e applicate, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia europea, in modo da non ostacolare le libertà sancite dai Trattati dell’Unione e, in particolare, la libertà di stabilimento. La Corte di giustizia europea ha invero chiarito che la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa, non costituisce abuso della libertà di stabilimento e che la misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa solo se concerne specificatamente le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica (cfr., sentenza del 12 settembre 2006, caso C-196-04, Casbury Schweppes, punti 35,37).
Quindi, da rammentarsi bene per tutti gli imprenditori desiderosi di lavorare all’estero con ltd, G.M.B.H, D.o.o. od altre forme societarie: quando si crea una struttura realmente operativa all’estero, si è in piena e perfetta regola con la legge, non si dovrà quindi temere il sequestro conto.
SOCIETA’ ESTERA: IL REQUISITO DELLA NAZIONALITA’
Il dato formale della “nazionalità” della concessione o del mercato di riferimento non si concilia con la definizione di oggetto principale desumibile dal dettato della norma e dalla sua interpretazione giurisprudenziale. Invero, l’oggetto principale coincide con l’attività concretamente svolta che, nel caso di REEL, si sostanzia nella gestione della piattaforma di gioco on line, mentre la concessione costituisce solo un presupposto per poter, poi, esercitare tale attività. Del resto la normativa di settore (L. n. 88 del 2009, art. 24), conformemente al principio comunitario della libertà di stabilimento, consente che i concessionari italiani abbiano la sede legale (…) in uno degli Stati dello Spazio economico europeo, sostanzialmente non richiedendo alcuna correlazione tra l’offerta del gioco nel territorio dello Stato e la sede del concessionario nel medesimo territorio. Questa possibilità di svolgere l’attività dall’estero, si spiega evidentemente in ragione della peculiarità del gioco a distanza, che è fornito mediante piattaforme on line, per cui è ben possibile la gestione dell’attività fuori del territorio dello Stato che ha rilasciato la concessione ed in cui risiedono i soggetti cui il gioco viene offerto (e quindi dal mercato di riferimento).
In conclusione, appare esservi stata una erronea applicazione dell’art. 73 TUIR, risultando per tabulas che l’oggetto principale della Società è la gestione della piattaforma di gioco e che tale concreta attività non viene svolta in Italia, ma interamente all’estero e da soggetti esteri. Peraltro, appare esservi stata una erronea applicazione anche delle norme internazionali contro le doppie imposizioni applicabili al caso di specie. Va invero considerato il “Modello di Convenzione sulla doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio” adottato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) proprio per regolare a livello internazionale il fenomeno della cd. doppia imposizione. In particolare, al fine di attenuare l’insorgere di fenomeni di “dual residence” ed evitare, conseguentemente, una doppia imposizione fiscale, l’art. 4 della Convenzione, stabilisce che la persona giudica debba considerarsi residente solo (“only” nella versione inglese) nello Stato in cui è localizzata la sede di direzione effettiva dell’ente (“place of effective management“).
SOCIETA’ ESTERA: IL LUOGO DELLA DIREZIONE EFFETTIVA
Il criterio della direzione effettiva deve intendersi, ai sensi del par. 24 del Commentario all’art. 4 della Convenzione OCSE, come il luogo dove sono compiute le decisioni chiave in riferimento alla conduzione dell’attività societaria, sia sotto il profilo manageriale che sotto il profilo commerciale e, quindi, il luogo dove la persona o il gruppo di persone (per esempio un consiglio direttivo) con la maggiore anzianità prende le proprie decisioni, il luogo dove le iniziative, globalmente intese, che l’ente dovrà adottare sono determinate. Il criterio della “sede di direzione effettiva” costituisce, pertanto, lo strumento da utilizzare per la soluzione dei potenziali conflitti tra differenti ordinamenti tributari e, quindi, per l’individuazione dell’unico Stato in cui incardinare la residenza fiscale.
Ora, i criteri e i principi stabiliti nella Convenzione OCSE e nel suo Commentario hanno costituito la base per la negoziazione e la stesura degli accordi internazionali sulla doppia imposizione stipulati tra i Paesi membri dell’organizzazione e, in questo modo, hanno assunto il rango di regole vincolanti per gli Stati firmatari, secondo i principi del diritto internazionale. Del resto, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75 prevede che nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; e l’art. 169 del TUIR stabilisce che la deroga agli accordi internazionali è ammessa solo ed esclusivamente per il caso in cui le norme nazionali dovessero rivelarsi più favorevoli (“Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione“).
Va altresì ricordato che Italia e (OMISSIS), in quanto Paesi membri dell’OCSE, hanno siglato, nel 1981, l’accordo per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e prevenire le evasioni fiscali, anche tramite il sequestro conto corrente estero.
Tale convenzione, richiamata anche dal tribunale del riesame, recepisce ovviamente i principi della Convenzione OCSE, tra cui il criterio unico della direzione effettiva necessaria per incardinare la residenza della società in caso di conflitto. E difatti, l’art. 4, comma 1, dell’Accordo Italia – (OMISSIS) stabilisce che quando una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente nello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva. La direzione effettiva, poi, va individuata, come già indicato, sulla base dei criteri interpretativi forniti dal paragrafo 24 del Commentario all’art. 4 della Convenzione OCSE.
Ne deriva che, sulla base delle norme pattizie, in caso di conflitto di imposizione tra Italia e (OMISSIS), è necessario individuare un unico Stato in cui incardinare la residenza fiscale dell’ente, che è quello in cui effettivamente e stabilmente la società ha la direzione effettiva. Il tutto per evitare conseguenze negative, fra cui il sequestro conto.
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Articolo aggiornato al 16 Gennaio 2024
