SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: LE PRESUNZIONI DEL FISCO
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Società estere residenza fiscale in Italia: le presunzioni. Ai sensi del comma 5-bis dell’art. 73 del DPR n. 917/86 si fa riferimento alla presunzione di residenza fiscale delle società estere.
Articolo a cura dello Studio Legale Internazionale Bertaggia di Ferrara.
Cerchiamo di comprendere cosa sia la nozione di presunzione legale, relativa alla residenza fiscale italiana, di una società estera che abbia il controllo di società italiane o con management residente in Italia.
Leggendo questo articolo imparerai come fare ad utilizzare legalmente le società estere, evitando fenomeni di evasione fiscale, di elusione fiscale, e di esterovestizione. Internazionalizzare la propria impresa significa anche rendere reale la locazione estera del business, evitando soluzioni fittizie, inutili quanto pericolose ed illegali.
Nel contesto tributario nazionale, l’argomento relativo alla presunzione di residenza fiscale delle società che fanno parte di multinazionali è diventato di particolare importanza.
La legislatura italiana, allo scopo di evitare fenomeni di esterovestizione, ha prestato particolare attenzione alle società che risultano soltanto formalmente residenti all’estero.
Per queste società si fa riferimento all’art. 73 comma 5-bis del DPR n. 917/86 (Tuir) ed in base a questo, allo scopo di evitare il fenomeno delle società esterovestite, l’Amministrazione finanziaria nel nostro ordinamento giuridico può attuare una presunzione legale relativa di residenza.
SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: COME FUNZIONANO LE PRESUNZIONI
Nei casi previsti dagli articoli citati, si opera con la presunzione in base alla quale viene considerata esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti non residenti che sono conformi a requisiti definiti.
In sostanza si può avere l’inversione dell’onere della prova sul contribuente (società) che viene considerata fiscalmente residente in Italia, salvo prova contraria.
Ecco come si può ricadere facilmente in questa situazione, ovvero vedersi applicare la tassazione italiana su una società estera, con notevole problematiche da risolvere, tra cui l’onere della prova, con risvolti che possono essere non solo tributari ma, a determinate condizioni, anche penali.
Spesso succede che imprenditori italiani, che non si fanno assistere e consigliare da avvocati specializzati in costituzione di società estere ed esperti in materia di fiscalità e diritto penale internazionale, decidano, senza essere istruiti sull’argomento opportunamente, di aprire un’azienda all’estero.
Quindi chi sta pensando di localizzare all’estero una società deve tenere conto della presunzione di residenza fiscale.
SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: LA RESIDENZA FISCALE
L’Art. 73, comma 3 del Tuir disciplina il concetto di residenza fiscale ed in base a questo si considerano residenti, ai fini delle imposte sui redditi, le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato, in modo alternato:
- la sede legale (in Italia);
- la sede dell’amministrazione (in Italia);
- l’oggetto principale dell’attività (è in Italia).
Oltre al precedente Art.73, comma 3, si deve tenere bene in considerazione la nuova norma introdotta con il comma 5-bis dell’art. 73 del Tuir che introduce la PRESUNZIONE LEGALE di residenza in Italia, con lo scopo di evitare abusi da parte di alcune categorie di enti societari costituiti all’estero.
In materia di FISCALITÀ INTERNAZIONALE di enti societari , il comma 5-bis dell’art.73 del Tuir rappresenta una disposizione fondamentale del sistema tributario italiano.
La suddetta disposizione prevede che:
“Salvo prova contraria, si considera residente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, cc, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se in alternativa:
- sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, comma 1 cc da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
- sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.”
Da questa norma si evince come la PRESUNZIONE LEGALE DI RESIDENZA IN ITALIA per società estera possa essere applicata con la sussistenza di uno di questi requisiti:
- società controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
- società amministrata da un organo amministrativo composto in prevalenza da soggetti residenti nel territorio italiano.
Chiaro è che, per una società incorporata all’estero è facile rientrare in una di queste casistiche e di avere la relativa possibilità di incorrere in una contestazione sulla residenza fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria, senza che quest’ultima debba provare alcunché. Di fatto, la disposizione prevede una INVERSIONE DELL’ONERE DELLA PROVA il che si traduce in un dover dimostrare all’Amministrazione finanziaria, da parte del contribuente, la dimostrazione della propria residenza fiscale.
SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: LE APPLICAZIONI CONCRETE
La suddetta norma viene applicata a società ed enti non residenti in Italia che possiedono i seguenti requisiti:
- detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, cc, in società ed enti commerciali residenti in Italia.Il controllo su questi soggetti, in base al medesimo articolo, può essere esercitato:
– tramite maggioranza assoluta dei voti nell’assemblea ordinaria;
– mediante un numero di voti sufficiente a garantire un’influenza dominante sull’assemblea stessa;
– in base a particolari vincoli di natura contrattuale.
- sono controllati, anche indirettamente da soggetti residenti in Italia oppure sono amministrati da un Consiglio di amministrazione o organo equivalente composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia.
Tale controllo può anche essere di natura indiretta: infatti al fine di verificare la sussistenza del controllo sui sopracitati soggetti non residenti, devono essere comprovati i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie o persone interposte.
Per quanto riguarda i soggetti controllanti residenti in Italia, questi possono essere rappresentati sia da soggetti titolari di reddito di impresa che da soggetti non titolari di reddito di impresa.
PRESUNZIONE LEGALE: viene considerata la conseguenza che la legge trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto (art. 2727 cc).
La norma presente nel comma 5 – bis dell’art. 73 del DPR n. 917/86 costituisce una presunzione relativa di secondo livello.
SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: INVERSIONE DELL’ONERE DELLA PROVA SUL CONTRIBUENTE
Il comma 3, art. 73 del DPR n. 917/86 regola i criteri sostanziali di collegamento delle entità giuridiche estere alla residenza fiscale nel nostro Stato.
Il comma 5-bis del medesimo articolo ha, all’opposto, carattere unicamente procedurale. Di fatto in questo comma è compresa una presunzione relativa di residenza, che determina l’inversione dell’onere della prova, a carico delle società estere che hanno partecipazioni di controllo in società italiane, gestite o controllate anche indirettamente, da soggetti d’imposta italiani.
Qualora i soggetti esteri non abbiano provveduto a porre in essere in Italia comportamenti dichiarativi, diverrebbe applicabile la disposizione di sui all’art. 41, comma 2 del DPR n. 600/73, che consente agli uffici verificatori di ricorrere a presunzioni anche prive di requisiti della gravità della precisione e della concordanza.
Per gli enti societari esteri che hanno omesso la dichiarazione, l’ufficio preposto all’ accertamento ha la possibilità di procedere ad emettere un accertamento d’ufficio sui redditi dei contribuenti stessi.
SOCIETA’ ESTERE RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: I PROFILI PROCESSUALI
In sede di contenzioso tributario l’inversione dell’onere della prova comporta per i soggetti coinvolti un particolare atteggiamento processuale. Di fatto, l’Agenzia delle Entrate durante la fase di accertamento può avvalersi, presumibilmente, della sola presunzione semplice, senza apportare altri mezzi di prova.
Il contribuente riconoscendone i presupposti ha la possibilità di contestare gli elementi sottoposti all’accertamento presuntivo, durante l’ambito del procedimento contenzioso.
Nel caso in cui i dati segnalati dall’Agenzia delle Entrate siano esatti, il contribuente ha la facoltà di opporsi alla presunzione con l’indicazione di altri dati sempre collegati alla sede dell’amministrazione.
Nella fattispecie, si tratta di comprovare che la propria sede dell’amministrazione societaria si trova all’estero.
Il tutto può essere dimostrato tramite atti che dimostrino:
- la presenza all’estero di riunioni del Consiglio di Amministrazione;
- la presenza della sede amministrativa e contabile in un Paese estero.
PRESUNZIONE DI RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: LA SEDE DELL’AMMINISTRAZIONE
I criteri previsti dall’art. 73 sono alternativi tra loro ed è l’Amministrazione finanziaria che, in caso di accertamento, può scegliere il requisito su cui confrontarsi nell’eventuale contenzioso.
Da tenere presente che la presunzione non può essere vinta con la prova della insussistenza di altri elementi diversi dalla sede di amministrazione, come pure è irrilevante per il contribuente comprovare che in concreto la propria attività industriale, commerciale o finanziaria venga svolta effettivamente all’estero: ciò che conta è le reale sede dell’amministrazione, il place of effective management.
Questo nel caso in cui non si sia in grado di resistere alla presunzione riguardante la localizzazione della sede amministrativa.
Conseguentemente alla notifica di un avviso di accertamento, può avvenire l’iscrizione a ruolo provvisoria (parziale) dei tributi relativi; fatto che può essere ritenuto come un inconveniente di particolare rilevanza.
Tale inconveniente può essere risolto richiedendo la sospensione cautelativa dell’atto impugnato, previa dimostrazione del periculum in mora e del fumus bonis iuris da esprimere alla commissione competente e dalla richiesta di trattazione urgente del provvedimento.
Di particolare rilievo è che la riscossione forzata dei tributi in questione potrebbe avere tempi di esecuzione molto lenti, al pari di quelli dello sviluppo del contenzioso tributario, dal momento che si tratta di soggetti esteri molto probabilmente sprovvisti di una effettiva radicazione in Italia.
PRESUNZIONE DI RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: COME DIFENDERSI ED EVITARE L’ESTEROVESTIZIONE
In sede di accertamento deve essere fornita la prova dell’esistenza all’estero della sede dell’amministrazione.
La sopracitata norma non comporta la possibilità di dimostrare preventivamente l’inapplicabilità della norma stessa al caso reale; fatto che è invece previsto dalla disciplina CFC. Nel contempo non è consentito anticipare il momento del contraddittorio entro i termini necessari per l’adempimento volontario.
Allo scopo di vincere tale presunzione non è possibile formulare istanza di interpello, perché il superamento della presunzione di residenza concerne principalmente su questioni di fatto, mentre la procedura dell’interpello si basa su reali situazioni di incertezza sulla corretta interpretazione della norma.
L’IMPORTANZA DELLA SEDE DI DIREZIONE EFFETTIVA
Occorre quindi riscontrare la sede della direzione effettiva dell’impresa per vincere la presunzione di residenza in Italia di una società estera.
Per sede di direzione effettiva si intende il luogo previsto dal modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni, ovvero “il luogo ove vengono adottate le più importanti decisioni relative alla gestione della società e allo svolgimento della sua attività di impresa”.
Il paragrafo 3 dell’art. 4 prevede:
“quando in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati essa è considerata residente nello Stato ove si trova la sede della sua direzione effettiva”.
Spesso può accadere che più Stati affermino simultaneamente la residenza fiscale di una società nel loro territorio. Questo può accadere per una non omogeneità dei criteri adottati dai diversi ordinamenti con lo scopo di individuare la residenza fiscale degli enti societari.
In questo caso ci troviamo di fronte ad una DUAL RESIDENCE.
Quindi, stando al OCSE, si è reso di particolare rilevanza attribuire l’individuazione della residenza fiscale al luogo della sede di direzione effettiva dell’impresa. Tale criterio è stato selezionato al fine di asservire correttamente ad imposizione i redditi derivanti dalla navigazione marittima ed aerea.
Quindi, il luogo in cui la persona o le persone che esercitano funzioni di rango più elevato (es. Consiglio di Amministrazione) prendono ufficialmente le decisioni è la sede di direzione effettiva.
Partendo da questo presupposto e tramite l’elemento fatturale, ci si può difendere in caso di presunzione di residenza di cui al comma 5-bis dell’art. 73 DPR n. 917/86.
Se vuoi approfondire meglio questo argomento relativo a come tutelarsi in prevenzione riguardo alle società estere presunzione di residenza fiscale in Italia, leggi questo nostro articolo.
PRESUNZIONE DI RESIDENZA FISCALE IN ITALIA: CONCLUSIONI FINALI
Se stai pensando di costituire una società estera rimanendo in Italia come membro del Consiglio di Amministrazione è buona pratica adottare opportuni accorgimenti. Ovviamente vale la stessa procedura se la società estera controlla o è sua volta controllata da società italiane.
In entrambi i casi agisce la presunzione di residenza fiscale in Italia, così come al comma 5-bis dell’art. 73 DPR n. 971/86.
In base alla suddetta norma tale società verrebbe considerata automaticamente come soggetto fiscalmente residente in Italia. Di conseguenza, tutti i redditi percepiti all’estero sottostarebbero alla tassazione italiana, con applicazione di sanzioni che possono giungere addirittura al 240% dell’imposta dovuta e non versata entro i termini previsti.
Prima di costituire una società all’estero per il tuo business in Italia è necessario conoscere molto bene la materia ed è consigliabile affidarsi ad un serio ed esperto professionista del settore che possa indirizzarti.
La questione di primaria importanza è quella di essere in grado di dimostrare che la sede dell’amministrazione della società è localizzata a tutti gli affetti all’estero ed è anche motivo su cui è possibile produrre elementi fattuali che possano rendere inattuabile la presunzione relativa di residenza, su cui l’Agenzia delle Entrate potrà fondare l’accertamento fiscale, che produrrà nei confronti della società estera.
In definitiva non è da sottovalutare la situazione ed è molto importante evitare tale presunzione di residenza.
Per quanto riguarda la fiscalità internazionale la prevenzione risulta più agevole della difesa a posteriori ed è bene non farsi cogliere impreparati in caso di accertamento.
Solo un professionista esperto in materia ti potrà indicare la procedura per evitare che l’accertamento fiscale possa divenire un contenzioso tributario.
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Articolo aggiornato al 29 Settembre 2022
